境外所得个税政策出台,“走出去”的高净值人士及投资于中国的外籍

2020年1月17日,财政部、国家税务总局发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告[2020]3号,明确了新个税法框架下境外所得的个税政策,适用于2019年度及以后年度税收处理事宜。

1.摘要

摘要

2020年1月17日,财政部、国家税务总局发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告[2020]3号,以下简称“3号公告”),明确了新个税法框架下境外所得的个税政策,适用于2019年度及以后年度税收处理事宜。

公告中适用于中国税收居民的境外税收抵免政策作为消除重复征税的重要途径,不仅影响“走出去”的中国个人和企业的实际税负和运营成本,也是税务机关境外所得个税征管的重点,同时,这一环节技术性相对较高,征纳实践中对政策的把握也很关键。

公告同时明确了新个税法下境外所得的判定标准,其中转让境外成立的以中国不动产为主的公司股权取得的所得判定为来源于中国的所得,是中国个人所得税法下来源地判定标准的重大变化,将特别对投资于中国的外籍人士带来重要影响。


2.居民个人的境外所得计税及境外税收抵免

居民个人的境外所得计税及境外税收抵免

此前,境外所得个税处理的主要政策依据是《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》(国税发[1994]44号,以下简称“44号文”)、《国家税务总局关于印发<境外所得个人所得税征收管理暂行办法>的通知》(国税发[1998]126号,以下简称“126号文”)及《国家税务总局关于印发<个人所得税自行纳税申报办法(试行)>的通知》(国税发[2006]162号,以下简称“162号文”)等。近年来,中国各类企业“走出去”的步伐不断加快,赴境外工作生活的员工群体迅速扩大。此外,也有很多个人走出国门在境外直接受雇、投资或经营。原有境外所得个税政策相对简单、缺乏具体操作指引,征纳双方在实践中都面临不少难题。

3号公告一方面沿用了原境外所得和税收抵免政策的主要原则和征管方式,同时按照新个税法的变化,对相关政策进行了补充细化和调整。

① 居民个人境外所得的计税

居民个人境外所得应纳税额的计算方法遵循新个税法综合与分类相结合的原则,综合征税的项目境内外所得合并计税(包括综合所得和经营所得),分类征税的项目境外所得单独计税(例如利息股息红利、财产租赁、财产转让、偶然所得等)。在计税时,需要注意应依照中国税法的相关规定进行处理。

② 居民个人境外税收抵免

从国际惯例来看,境外税收抵免制度是消除所得来源国和纳税人居民国就同一所得重复征税的主要途径。3号公告延续了44号文“分国不分项抵免,超限未抵免部分分国结转”的境外税收抵免原则。

居民个人按照以下主要步骤确定境外税收抵免:

A、符合条件的境外所得税额方可抵免

3号公告对于可抵免的境外税额需要符合的条件进行了细化,其中特别列举了几种“不包括”在可抵免境外税额中的情形,与企业所得税境外税收抵免的相关规定基本一致。个人缴纳的境外社保税费、并非最终应纳税额的境外预(扣)缴所得税等,都不能作为可抵免境外税额。

观察与关注

实践中,各国/地区的税制不同,税种名目各异,有些境外税种虽然名称不是个人所得税并且单独计税,但如果本质也属于所得税性质,按照3号公告的规定,是可以进行税收抵免的,因此需要对于个人在境外缴纳的税种性质进行准确判断。此外,对于“不包括”情形中关于“境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的”的规定,其中“利害关系人”如何理解和把握也需要考量。

B、 税收协定待遇及税收饶让的处理

根据3号公告的规定,按照税收协定,来源国不应征收的境外所得税不能用于税收抵免。

公告还特别明确了税收协定饶让条款的处理方法,提高了个人与企业境外所得税收抵免在这一问题上的政策一致性,从而确保在境外工作或投资的居民个人切实享受对方国家/地区提供的税收优惠,有利于支持境内企业和个人“走出去”。

观察与关注

企业及个人需要了解中国与所得来源地国家/地区的税收协定或安排,才能确保充分享受协定待遇,避免重复征税。此外,我国签订的税收协定及安排中,饶让条款并非普遍适用的条款,且不同协定中饶让条款的具体内容也有区别,需要进行确认。另外,税收饶让情形下纳税人并未实际全额缴纳境外所得税,提供充足的信息资料支持和证明税收抵免就更加重要,实践中的具体要求值得关注。

C、 所得来源地纳税年度与公历年度不一致的处理

所得来源地与中国的纳税年度不一致情形下的境外所得计税及税收抵免一直是实操难点之一,3号公告对此进行了明晰。所得来源地纳税年度涉及两个公历年度的,按照来源地纳税年度最后一天所在的公历年度,确认对应的中国纳税年度。例如,2019/2020香港纳税年度结束于2020年3月31日,该香港纳税年度境外所得对应的就是内地2020纳税年度,以此为基础进行境外所得纳税申报和税收抵免。

观察与关注

这种处理方法相对简明,同时可能带来外派开始或结束等年度缴税情况的波动,境外税收抵免需要经过较长的时间才能完成等影响,纳税人及其境内派出企业应当提前评估。

③ 居民个人境外所得及税收抵免相关的征管要求

3号公告对于境外所得及税收抵免纳税申报相关的期限、地点、境外纳税凭证、预扣缴及信息报送、适用汇率等征管要求进行了明确。

A、纳税申报期限 – 次年3月1日至6月30日,新增“追溯抵免”

居民个人境外所得的纳税申报应按照税法规定的期限完成。需要注意的是,公告没有保留126号文提供的“所得来源国的纳税年度终了、结清税款后30日内申报纳税”的模式。在次年6月30日前,境外所得税未申报结清不能取得纳税凭证的,应当先按期完成中国的纳税申报,待境外纳税申报完成并取得纳税凭证后可以进行追溯抵免,追溯期为五年。此外,税收抵免完成后境外实缴税额又发生变化的,还需要关注重新计算调整申报的要求。

B、境外纳税凭证 - 仍为必需,但要求更为灵活

3号公告放宽了对境外纳税凭证种类的要求,除了完税证明,税收缴款书、纳税记录,有实际缴款凭证支持的境外纳税申报表/缴税通知书等也可以作为申报税收抵免的证明。

C、境内派出方的预扣缴及信息报送义务 - 基本保留

3号公告基本保留了126号文的相关要求,境内派出方支付或负担派出人员薪酬的,仍需履行境内预扣缴义务;境内派出方未支付或负担薪酬而且境外中方机构未进行预扣的,则需要在次年2月28日前履行外派人员信息报送义务。

观察与关注

境外纳税凭证要求的相对宽松、境外税收追溯抵免等对于纳税人和境内派出企业来说是利好消息。与此同时,境内派出企业需要重视境内预扣缴及信息报送要求。

随着个税改革的深入,个税领域先缴后退也将日益常态化。与综合所得汇算清缴相比,境外所得及税收抵免的复杂程度高、涉及期间长,先缴后退对于纳税人或企业的现金流影响相对较大,因此,境外所得纳税申报,特别是涉及追溯抵免退税的,相关流程的简便性、信息资料报送要求的务实性、退税的快捷性等将是纳税人和相关企业的关注重点,也是政策顺利实施的关键。

根据3号公告的要求企业应马上着手进行的工作包括:

梳理2019年度外派员工的基本信息、境内个税预扣缴情况等,确认是否需要在2020年2月28日前履行信息报送义务;

确认外派员工2019纳税年度是否在派遣目的国/地区产生了纳税义务,评估境外纳税申报结清税款的时间,以及是否能够在2020年3月至6月的申报当期完成税收抵免,尽快启动外派人员2019年度的境外所得纳税申报工作;

员工派遣目的国/地区2018/2019纳税年度一般结束于2019公历年度,这一期间境外所得及税收抵免的申报期限也是2020年3月至6月,由于跨越了新旧个税法的转换,在计税时需要特别注意;

对于预期不能在2020年6月30日前办理税收抵免的,持续关注境外纳税申报进展,及时进行追溯抵免。

④ 注意要点

A、 跨境个人税收处理的技术性较强,了解对方国家/地区国内法同时熟悉相关税收协定或安排是确保个人正确申报境外所得和税收抵免的重要基础,建议企业和个人在需要时及时寻求专业人士的帮助。

B、 企业员工外派安排中,年度结束后进行境外所得和税收抵免申报已是流程的最后环节。企业更需要关注外派计划阶段未雨绸缪,结合业务需要和可能的派遣方案,针对员工外派期间境内外税负进行整体分析和估算,为派遣方案决策提供支持。

C、 越来越多的企业重视为外派员工进行有针对性的薪酬税务安排,包括税负平衡等企业与个人分担境内外税负的方案,在此过程中需要全面考虑中国与派遣目的国/地区的征管要求,厘清各方责任、建立相应政策流程、与员工充分沟通,提升个人和企业境内外的税务合规,降低税务风险。

D、与以前分类税制不同,个人如果取得工资薪金以外的境外综合所得项目,需要合并计税进行税收抵免,对于这种情况,企业可以委托第三方专业机构协助处理,避免个人信息保密方面的顾虑。

E、 对于同时需要进行境内预扣缴与境外扣缴/纳税的情况,企业需要做好预算,妥善安排和处理企业及员工个人的现金流,与境外关联方及员工密切沟通,做好境外纳税申报管理和信息资料收集,以便及时在境内完成税收抵免申报,取得退税。

F、 境外税收抵免作为复杂程度相对较高的涉税事项,在实操中,与税务机关保持有效的沟通,把握征管的具体要求也十分重要。

G、 随着3号公告的出台,境外所得个税管理力度和执行的一致性也将不断提升。企业需要高度重视预扣缴、信息报送等相关义务,并建议在专业人士的协助下,加强外派员工对新政的理解,以确保企业和个人的税务合规。与此同时,期待随着个税改革的进一步推进和征管体制的持续完善,个人境外税收抵免制度不断优化,为“走出去”的企业和个人继续减负。


3.境外所得来源地判定规则变化及对投资中国的外籍投资者个人的影响

境外所得来源地判定规则变化及对投资中国的外籍投资者个人的影响

新个税法下的九项个人应税所得中,除了经营所得和偶然所得以外的其他所得项目境内外来源地的划分原则在此前发布的法律法规中已陆续明确,3号公告补充了上述两项所得来源地的确定原则。

值得关注的是,公告对个人转让投资形成的权益性资产取得财产转让所得的来源地判定进行了补充:被投资方为境外企业或其他组织的,相应的权益性资产转让所得为境外所得,这是中国个人所得税制度下一直以来施行的规定。然而,3号公告在这个一般原则下引入了一个例外情况:转让中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产,转让前三年(连续36个公历月份)内的任一时间,被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的,取得的所得为来源于中国境内的所得。

观察与关注

根据中国个人所得税法,非居民个人的境外所得,无住所居民个人在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,其来源于中国境外且由境外单位或个人支付的所得,不需要在中国缴纳个人所得税。3号公告出台前,转让境外公司的股权所得通常视为来源于境外的所得,因此上述符合条件的无住所个人不需要就相关转让所得缴纳中国个人所得税。然而,3号公告施行后,若该个人转让的境外公司的主要资产直接或间接来自于中国不动产,则转让所得被纳入了中国的税网。

注意要点

A、将转让境外成立的以中国不动产为主的公司股权取得的所得判定为来源于中国的所得,是中国个人所得税法下来源地判定标准的重大变化。投资于中国的外籍个人,需要特别关注相应的中国个税风险。

B、中国的企业所得税法制度下,非居民企业转让境外企业的股权属于境外来源所得,一般无需缴纳中国企业所得税。但是如果该交易目的是为了间接转让中国居民企业股权或位于中国的不动产,逃避企业所得税纳税义务的,中国税务机关可以利用企业所得税法下的一般反避税规则,将该间接转让交易重新定性为直接转让中国居民企业股权或中国房地产,从而对交易征税。可见,对于间接股权转让交易是否应在中国征税,中国企业所得税法和个人所得税法下的3号公告采取了不同的理论规则。事实上,中国的个人所得税法下也已经引入了一般反避税规则,但此次3号公告用改变来源地规则而非一般反避税规则来判定以房地产为主的间接转让交易的个人所得税的征税权。

C、 3号文仅明确了个人所得税法下转让以中国房地产为主的境外企业股权的来源地判定问题,未来如何进行征管等实际操作,还有待财政部和税务总局的进一步澄清。


4.3号公告原文

关于境外所得有关个人所得税政策的公告

财政部税务总局公告 2020年第3号

为贯彻落实《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下称个人所得税法及其实施条例),现将境外所得有关个人所得税政策公告如下:

一、下列所得,为来源于中国境外的所得:

(一)因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得;

(二)中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得;

(三)许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得;

(四)在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得;

(五)从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得;

(六)将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得;

(七)转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产(以下称权益性资产)或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产,该权益性资产被转让前三年(连续36个公历月份)内的任一时间,被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的,取得的所得为来源于中国境内的所得;

(八)中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得;

(九)财政部、税务总局另有规定的,按照相关规定执行。

二、居民个人应当依照个人所得税法及其实施条例规定,按照以下方法计算当期境内和境外所得应纳税额:

(一)居民个人来源于中国境外的综合所得,应当与境内综合所得合并计算应纳税额;

(二)居民个人来源于中国境外的经营所得,应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得,按照个人所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额,但可以用来源于同一国家(地区)以后年度的经营所得按中国税法规定弥补;

(三)居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得(以下称其他分类所得),不与境内所得合并,应当分别单独计算应纳税额。

三、居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得,依照所得来源国家(地区)税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

居民个人来源于一国(地区)的综合所得、经营所得以及其他分类所得项目的应纳税额为其抵免限额,按照下列公式计算:

(一)来源于一国(地区)综合所得的抵免限额=中国境内和境外综合所得依照本公告第二条规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

(二)来源于一国(地区)经营所得的抵免限额=中国境内和境外经营所得依照本公告第二条规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国(地区)的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计

(三)来源于一国(地区)其他分类所得的抵免限额=该国(地区)的其他分类所得依照本公告第二条规定计算的应纳税额

(四)来源于一国(地区)所得的抵免限额=来源于该国(地区)综合所得抵免限额+来源于该国(地区)经营所得抵免限额+来源于该国(地区)其他分类所得抵免限额

四、可抵免的境外所得税税额,是指居民个人取得境外所得,依照该所得来源国(地区)税收法律应当缴纳且实际已经缴纳的所得税性质的税额。可抵免的境外所得税额不包括以下情形:

(一)按照境外所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额;

(二)按照我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排(以下统称税收协定)规定不应征收的境外所得税税额;

(三)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;

(四)境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;

(五)按照我国个人所得税法及其实施条例规定,已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。

五、居民个人从与我国签订税收协定的国家(地区)取得的所得,按照该国(地区)税收法律享受免税或减税待遇,且该免税或减税的数额按照税收协定饶让条款规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的,该免税或减税数额可作为居民个人实际缴纳的境外所得税税额按规定申报税收抵免。

六、居民个人一个纳税年度内来源于一国(地区)的所得实际已经缴纳的所得税税额,低于依照本公告第三条规定计算出的来源于该国(地区)该纳税年度所得的抵免限额的,应以实际缴纳税额作为抵免额进行抵免;超过来源于该国(地区)该纳税年度所得的抵免限额的,应在限额内进行抵免,超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。

七、居民个人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。

八、居民个人取得境外所得,应当向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有任职、受雇单位的,向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报;户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的,选择其中一地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有户籍的,向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

九、居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的,取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度,为境外所得对应的我国纳税年度。

十、居民个人申报境外所得税收抵免时,除另有规定外,应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证,未提供符合要求的纳税凭证,不予抵免

居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免,在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的,可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免,但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内,境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的,按实际缴纳税额重新计算并办理补退税,不加收税收滞纳金,不退还利息。

纳税人确实无法提供纳税凭证的,可同时凭境外所得纳税申报表(或者境外征税主体确认的缴税通知书)以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。

十一、居民个人被境内企业、单位、其他组织(以下称派出单位)派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由派出单位或者其他境内单位支付或负担的,派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。

居民个人被派出单位派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由境外单位支付或负担的,如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构(以下称中方机构)的,可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款,并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的,派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况,包括:外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使(领)馆、代表处等。

十二、居民个人取得来源于境外的所得或者实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币,应当按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十二条折合计算。

十三、纳税人和扣缴义务人未按本公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》和个人所得税法及其实施条例等有关规定处理,并按规定纳入个人纳税信用管理。

十四、本公告适用于2019年度及以后年度税收处理事宜。以前年度尚未抵免完毕的税额,可按本公告第六条规定处理。下列文件或文件条款同时废止:

1.《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)第三条

2.《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》(国税发〔1994〕44号)

3.《国家税务总局关于企业和个人的外币收入如何折合成人民币计算缴纳税款问题的通知》(国税发〔1995〕173号)

特此公告。

财政部 税务总局

2020年1月17日


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